虚开增值税专用发票是否都构成犯罪？
马李雅
在改革与变动的经济体制中，如何准确甄别哪些行为是经济犯罪，确保刑法处罚范围的适当，是个问题，也是个难题。我们经常说，避免以刑事手段介入经济纠纷，保护企业家，但如果找不到适当的路径和方法，这种观念无法落地。
近日，***高人民法院对外发布一批保护产权和企业家合法权益典型案例。***高法院有关负责人介绍，在这六件典型案例中，张某强虚开增值税专用发票案对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。
张某强虚开增值税专用发票罪
【基本案情】2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
【裁判结果】某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请***高人民法院核准。
***高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，***高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。
【典型意义】
我国改革开放后的一段时期，社会主义市场经济制度不够完善，一些企业特别是民营企业发展有一些不规范行为。习近平总书记在11月1日民营企业座谈会上强调，对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为，要以发展的眼光看问题，按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理，让企业家卸下思想包袱，轻装前进。***终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益，将习近平总书记的指示和国务院《关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》“以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开发以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题”的要求落到实处。
一、对开、环开增值税专用发票如何定性
（一）对开、环开增值税专用发票行为罪与非罪
“不以偷逃税款为目的”的“对开、环开”增值税专用发票行为如何定性？
从目的犯的角度来看，行为人主观上须有骗抵增值税税款的目的。如果“对开、环开”增值税专用发票行为其主观目的并不是为了骗抵税款，且实际上也不存在骗抵税款的可能性，则不应将“对开、环开”增值税专用发票的行为认定为虚开增值税专用发票罪。
从结果犯的角度来看，须以虚开行为实际造成国家税款的损失并达到法定数额才构成犯罪。“环开、对开”增值税专用发票的行为在增值税抵扣链条上并不存在造成国家税款流失的可能性，该罪所侵害的法益既国家税权，如果不存在法益侵害后果，就不应当认定为虚开增值税专用发票罪。
从行为犯的角度来看，认为只要实施虚开增值税专用发票的行为，不论数额大小均构成犯罪。即便“对开、环开”增值税专用发票的行为不以偷逃税款的目的，但其存在虚开增值税专用发票的事实行为，在不考虑行为目的、法律后果的前提下，应当将该行为认定为虚开增值税专用发票罪。
目前学界及实务界较为统一的观点就是虚开犯罪需以行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成国家税款损失为要件。***高院公布的典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”中也强调了该观点。
（二）对于对开、环开增值税专用发票的行为宜按照《发票管理办法》进处罚，其不构成虚开犯罪
无论是从目的犯、结果犯还是行为犯等何种角度去考量，都需要对该罪进行实质性的解释，立法者之所以将虚开行为规定为犯罪，主要是因为这种行为侵犯了税收征管制度，《刑法》第205条第2款将骗取税款的行为包含在本罪中也说明了这一点。因此，如果行为人主观上没有抵扣税款的目的，客观上也没有造成国家税款的损失，只是一般的行政法意义上的“虚开”，它不会侵犯税收征管制度，是一般的违反发票管理的行为，不能构成本罪，可根据《发票管理办法》的相关规定给与处罚。
二、挂靠情况下开具的增值税专用发票行为罪与非罪
这种情形下存在三个主体，挂靠人，被挂靠人和受票人。挂靠人和受票人发生交易，但是挂靠人本身没有开具增值税专用发票的资格，由被挂靠单位向受票人开具增值税专用发票，这种情况下当事人是不构成虚开增值税专用发票罪的。根据国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，及解读。《***高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）***条规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’。”但是，如果当事人是以自己的名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，而被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，这种情形属于虚开增值税专用发票的情形。所以，对于挂靠情形之下，也需要谨慎识别。
三、三流不一致与虚开增值税专用发票能否划等号
所谓“三流一致”，是指资金流（银行的收付款凭证）、发票流（发票的开票方和收票方）、货物流（或者劳务流、服务流），这三个流向保持一致。这个说法源于1995年10月18日国家税务总局出台的《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》***条第（三）项“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”。
在发票犯罪案件中，大量存在居间交易行为、“先卖后买”行为、挂靠经营行为以及善意取得增值税专用发票的行为。上述行为中，要么是资金流不一致、要么是发票流不一致、要么是货物流不一致，但都存在真实交易，开票单位、受票单位也都如实纳税，没有骗取税款的目的，国家税款亦未造成损失，不能仅仅因为“三流不一致”就认定为存在虚开行为。
四、不予刑事处罚的虚开行为有哪些
2004年11月，***高法院在苏州召开的全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”中明确以下三种行为不属于《刑法》中规定的虚开：（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。
五、司法实务观点的变迁
1、1996 年***高人民法院颁布的《关于适用＜惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》规定，即使进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票的，也应认定为虚开増值税专用发票罪。从该解释的立场来看，是持行为犯的观点，对代开发票行为的目的，或代开的后果有否造成税款损失则不作考量。
2、2001年，***高法院答复福建湖北省***法院请示的湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案中，经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，***高院审判委员会讨论形成一致意见：主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。
3、2004年，***高法院在苏州市召开的《经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》对于“虚开增值税专用发票罪”认定达成共识：主观上不以偷骗税为目的，客观上也不会造成国家税款损失，不应认定为犯罪。
4、2005年***高法院编辑并出版的《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判》（高憬宏:现任天津高院院长；杨万明：现任北京高院院长；）阐述：行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。
5、 2006年 刑事审判参考第49期 ***高法法官牛克乾《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》观点同上。
6、2015年***高法院研究室答复公安部经济犯罪侦查局，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定***高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则（法研[2015]58号）。
7、 2016年11月16日，***高法法官姚龙兵在《人民法院报》发表文章《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，认为：虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条***款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。
8、2017***新版 ***高人民法院司法观点集成 刑事卷Ⅱ 编者说明：实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。
其实，仔细观察会发现，***近多地检察机关均对部分企业虚开增值税专用发票的行为做了相对不起诉决定，如江苏省昆山市检察院对7家涉案企业做了相对不起诉决定、浙江省湖州市吴兴区检察院对吴某虚开增值税专用发票做了相对不起诉决定。但这并不意味着国家对虚开增值税专用发票的打击力度放缓了，相反，一方面这是我国宽严相济刑事政策的体现，另一方面也说明虚开增值税专用发票罪有较大辩护空间。
经济犯罪认定中，有些观念已深入人心，有的做法可能早已成为习惯，即便过去具有科学性，现在却未必。犯罪认定说到底还是个价值判断过程，这里的分析思路与结论，仅供各位参考。因为理论解释是自由的，但案件处理会受到现实的种种制约。
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